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■深圳地稅局向「外向型」企業宣傳特別納稅調整的有關政策
——首次引入成本分攤協議、受控外國企業、一般反避稅等實體性規定
策劃：楊龍 組稿：朱科勇、王憲榮、陳友倫、盧勳、吳暢、逄承偉 責任編輯：林潔瑜 版面設計：歐鳳仙
為了加大對企業避稅的打擊力度，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱「企業所得稅法」）及其實施條例單設第六章，規定了「特別納稅調整」法律條款，涵蓋內容包括我國實踐多年的轉讓定價和預約定價，並借鑒了國際反避稅立法和實踐經驗。
該稅法首次引入了成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化、一般反避稅等實體性規定，這是我國第一次較全面的反避稅立法。為了降低企業的稅務風險，本報特請深圳市地稅局就納稅人關注的相關內容進行解讀。
一、轉讓定價稅收管理
《企業所得稅法》第四十一條第一款規定：「企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入和所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。」
對於該條款，需要重點把握4點：一是關聯方的確認。關聯方的確認和關聯交易的存在是轉讓定價稅收管理的前提條件。關聯方是指與企業存在關聯關係的企業、其他組織和個人。《辦法》第九條列舉了股份控制、借貸資金控制、委派高管人員或董事會高級成員、兼任高管人員或董事會高級成員、特許經營控制、購銷活動控制、勞務活動控制和其他實質控制等8種類型。二是關聯業務類型。關聯業務類型是根據業務性質來劃分，劃分目的是出於經濟分析和方便管理的考慮。《辦法》第十條將關聯交易分為有形資產的購銷、轉讓和使用，無形資產的轉讓和使用，融通資金和提供勞務等4種類型。三是獨立交易原則。獨立交易原則是轉讓定價稅制的核心原則，轉讓定價的判斷和調整都必須符合獨立交易原則，它要求關聯交易在稅收上應當遵循營業常規和公平成交價格。四是轉讓定價方法。轉讓定價方法既是企業在發生關聯交易時遵從獨立交易原則的定價方法，也是稅務機關審核、評估關聯交易是否符合獨立交易原則的方法。《辦法》第二十一條、二十二條規定，轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法，並對如何運用上述方法的可比性分析作了詳細的規定。
二、成本分攤協議稅收管理
《企業所得稅法》第四十一條第二款規定：「企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。」
對於該條款，需要重點把握4點：一是成本分攤協議參與方承擔活動成本，享有受益權，實際使用相應的無形資產時不需再支付特權權使用費；加入支付、退出補償或協議終止分配的成果按資產購置或處置的有關規定處理。二是涉及的勞務成本分攤協議一般適用集團採購和集團營銷策劃。三是企業自成本分攤協議達成之日起30日內需通過主管稅務機關層報國家稅務總局備案；企業在成本分攤協議執行期間，應在次年6月20日之前向稅務機關提供同期資料。四是成本分攤協議可以採取預約定價安排的方式。
三、預約定價安排稅收管理
《企業所得稅法》第四十二條規定：「企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認後，達成預約定價安排。」
對於該條款，需要重點把握4點：一是類型，按參與預約定價安排談簽的國家數量分為單邊、雙邊和多邊3種類型。二是程序，預約定價安排按工作流程分為預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂和監控執行6階段。三是資格，為鼓勵企業納稅遵從和降低稅收徵收成本，只有同時滿足年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上、依法履行關聯申報義務和按規定準備、保存和提供同期資料的企業，才具備資格提出預約定價申請。四是年限，預約定價安排適用於企業提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續納稅年度。
四、受控外國企業稅收管理
《企業所得稅法》第四十五條規定：「由居民企業，或由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低於25%的國家（地區）的企業，並非由於合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬於該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。」
對於該條款，需要重點把握5點：一是控制標準的判斷，控制包括股份、資金、經營和購銷等方面實質控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份。二是實際稅負明顯低於25%，即指實際稅負低於12.5%。三是避免雙重徵稅的方法，以前年度視同受控外國企業徵稅的，實際分配時不再徵稅；計入當期所得已在境外繳納的企業所得稅，可按有關規定抵免。四是受控外國企業規則約束的例外情形：主要取得積極經營活動所得；年度利潤總額低於500萬元；設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家，即美國、英國、法國、德國、日本、印度、南非、挪威、意大利、加拿大、新西蘭、澳大利亞等12個國家。五是計入中國居民企業股東當期所得計算：
中國居民企業股東當期所得=視同股息分配額×實際持股天數÷受控外國企業納稅年度天數×股東持股比例
五、資本弱化稅收管理
《企業所得稅法》第四十六條規定：「企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。」
對於該條款，需要重點把握3點：一是債權性投資的範圍， 包括直接或間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或利息性質的方式予以補償的融資。二是權益性投資的範圍，包括企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業淨資產擁有所有權的投資，在企業資產負債表上一般為所列示的所有者權益金額。三是規定標準的內容，標準關聯債資比例按行業確定，金融企業為5：1，其他企業為2：1；但是能夠提供相關資料證明其符合獨立交易原則的，或企業實際稅負不高於境內關聯方的例外。
六、一般反避稅稅收管理
《企業所得稅法》第四十七條規定：「企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。」
對於該條款，需要重點把握3點：一是該條款屬於法律兜底條款，針對所有以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的經濟安排。二是稅務機關啟動一般反避稅調查常見類型：即濫用稅收優惠；濫用稅收協定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅和其他不具有合理商業目的的安排等5種情形。三是稅務機關調整方式：遵循實質重於形式原則重新定性；取消稅收利益以及否定避稅實體的存在。
七、特別納稅調整管理措施
（一）關聯申報管理
《企業所得稅法》第四十三條第一款規定：「企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務，附送年度關聯業務往來報告表。」
對於該條款，需要重點把握5點：一是關聯申報對象：實行查帳徵收的居民企業和在中國境內設立機構、場所並據實申報繳納企業所得稅的非居民企業。二是關聯申報時間：年度終了後5個月內，與企業所得稅匯算清繳工作作為一個整體同步進行。三是關聯申報內容：《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》，包括《關聯關係表》、《關聯交易匯總表》、《購銷表》、《勞務表》、《無形資產表》、《固定資產表》、《融通資金表》、《對外投資情況表》和《對外支付款項情況表》。四是法律責任：對企業未按規定向稅務機關報送企業年度關聯業務往來報告表，責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款，情節嚴重的，可以處以2000元以上10000元以下的罰款。五是制約措施：如果企業未依法進行關聯申報，稅務機關不受理其提出的預約定價申請；稅務機關將未按規定進行關聯申報的企業作為重點調查對象。
（二）資料提供義務與核定徵收管理
《企業所得稅法》第四十三條第二款規定：「稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。」
對於該條款，需要重點把握如下5點：一是相關資料的範圍，包括企業關聯交易價格制定標準、計算方法和說明等同期資料；關聯方再銷售價格（最終銷售價格）資料；可比方產品價格、定價方式和利潤資料和其他相關資料。二是同期資料的準備、提供和保存，企業應於關聯交易發生年度次年5月31日之前準備完畢，自稅務機關要求之日起20日內提供（跟蹤管理企業和成本分攤協議次年6月20日前提供），並在企業關聯交易發生年度次年6月1日起保存10年。三是免予準備同期資料的情形，年度發生的關聯購銷金額在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額在4000萬元人民幣以下；關聯交易屬於預約定價安排的適用範圍；外資股份低於50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。四是法律責任，企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。此外，企業按規定提供有關資料的，可以只按稅款所屬納稅年度中國人民銀行公佈的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率計算利息。五是制約措施，稅務機關不受理未按規定準備、保存和提供同期資料企業的預約定價安排申請。
《企業所得稅法》第四十四條規定：「企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。」
對於該條款，需要重點把握2點：一是4種核定方法：參照同類或者類似企業的利潤率水平核定；按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定和按照其他合理方法核定。二是陳述申辯：企業若對核定的關聯交易有異議，可提供相關證據，經稅務機關認定後，調整核定的應納稅所得額。
（三）利息加收管理
《企業所得稅法》第四十八條規定：「稅務機關對企業做出特別納稅調整的，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並按照國務院規定加收利息。」
對於該條款，需要重點把握3點：一是計息期間：自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預繳）稅款入庫之日止。企業在稅務機關做出特別納稅調整決定前預繳稅款的，收到調整補稅通知書後補繳稅款時，按照應補繳稅款所屬年度的先後順序確定已預繳稅款的所屬年度，以預繳入庫日為截止日，分別計算應加收的利息額。二是計息利率：按稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點，並按一年365天折算日利率。如果企業按規定提供相關資料的，計息利率按基準利率確定。三是加計利息的稅務處理：加收的利息不得在計算應納稅所得額時扣除。
（四）追溯調整年限
《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定：「企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。」
對於該條款的理解，重點是與《稅收徵管法》有關稅款追徵期限的規定比較：一是因稅務機關責任使納稅人未繳或少繳稅款，稅務機關在3年內可要求納稅人補繳稅款，但不得加收滯納金；二是因納稅人計算錯誤等失誤未繳或者少繳稅款，稅務機關在3年內可追徵稅款、滯納金，有特稅情況的，追徵期可以延長到5年；三是對偷稅、抗稅、騙稅，稅務機關可無限期追徵。
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